文/徐汉宁

目前，我国施工业中90%的财务人员的工作集中在会计核算上，用以解决施工项目以及施工企业的会计核算问题，也因此，施工项目部（工区）会计核算和成本管理成为施工企业管理中的重中之重。作为施工企业成本中心的施工项目，应以降低成本为主要目标，增强成本管理效率，充分保障项目按期高质进行。目前对这些问题的探讨多聚焦企业总部的会计核算，没有延伸到施工企业会计核算的实际操作中，难以应对施工现场出现的突发性现实会计问题。《施工项目会计核算与成本管理(第三版)》全面贯彻《企业会计准则》的要求，吸纳资深会计实务工作者的经验，在突出建造合同会计核算与成本管理内容的同时，研究了大量实务案例，为解决施工现场财务问题带来了很好的借鉴。
建造合同成本核算是施工项目成本核算的重要组成部分。建造合同是指为建造一项资产或者在技术、最终用途、功能、设计等方面紧密联系的数项资产而订立的合同，诸如大型机械、房屋、水坝、道路、飞机、船舶等，都属于建造合同的资产范畴。建造合同相对于材料采购类合同，其特点在于：一是在订立合同以前，建造资产的造价就已确定，属于“先有买主，后有标”；二是资产的建设期较长，往往会跨越数个会计年度；三是建造资产造价不菲、体积较为庞大。这种特点使得建筑合同一旦签订，就很难取消。从《企业会计准则第15号——建造合同》的收入与费用确认原则来看，施工项目部为了可靠地计算确认每期的合同收入与合同费用，必须要先预知合同总成本的金额。由于合同预计总成本等于实际已经发生的工程成本与预计将要发生的合同成本之和，在工程项目完工之前，只能根据两种成本来预计合同总成本。
《企业会计准则第15号一一建造合同》明确了通过“完工百分比法”确定合同费用及收入的原则，即：当能够较为准确可靠地估算出建造合同的结果时，企业应使用该方法确认合同收入和合同费用。换言之，在建造合同会计核算前，必须优先对合同结果进行判断，再视结果是否可靠，采用完工百分比法。
一个能够可靠估计的固定造价合同的结果，应同时达到以下四点要求：一是与合同相关的经济利益能够进入企业；二是能够可靠计量合同总收入；三是能够明确可靠地划分和计量已发生合同成本；四是在资产负债表日，能较为准确地确定合同完工进度及尚需成本。对于那些不可估算的合同结果，不能用完工百分比法进行收入与费用的确认。可按照以下会计处理办法处理：对那些合同成本可收回的，应按照可收回合同成本确定合同收入，相关成本再发生当期可视为合同费用。根据可收回的实际合同成本，借记“主营业务成本”科目，同时贷记“主营业务收入”科目；对于那些合同成本不可收回的，在合同发生当期就要确认为费用，例如施工过程中承包商突然破产，导致相关工程支出无法收回，应根据发生的实际合同成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“工程施工——合同毛利”科目。
对于完工百分比的确定，有以下三种方法：一是根据已完合同工作的测定结果确定；二是按照累积发生的实际合同成本在预计总成本中的占比来确定；三是按照已完成合同工作量在预计总量中的占比来确定，这种方法适用于砌筑工程、土石方工程等合同工作量易于确定的工程。
此外，《企业会计准则第15号——建造合同》规定，倘若合同预计总收入低于总成本，预计损失应被立即确认为费用。按照应计提的资产减值损失金额，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，借记“资产减值损失”科目。如果合同预计损失减少，应进行相反记录，在前期累计预计合同损失内冲回。在合同完工后，所确认的合同收入费用应转销预计损失准备。根据预计损失的准备金额，贷记“主营业务成本”科，借记“合同预计损失准备”科目。
总之，在作者看来，建造合同收入与费用的确认具有很强的特殊性，加之施工生产所处的外部环境呈现出复杂多样的特点，会计核算往往难以建立在理性化模式的基础上，例如项目所在地政策的变化、不合规分包现象的存在。因此，如何在遵循《建造合同准则》的前提下，合理处理这些非常规性业务，既是一项政策性极强的基础工作，又是一项全新的创造性工作。
当进行实际的施工工程时，要对发生的每一项成本费用进行及时的账务处理，包括对工资发放和按规定提取费用的及时编制、对分包协作队伍的及时计价、对周转材料的及时摊销、对上级费用的及时预计、对折旧费用的及时提取等，都要做到准确、可靠的记录，从而准确计算实际已经发生的工程成本。在每个会计期末，承包商应当组织测算执行合同预计将要发生的合同成本。设置成本管理部门的公司，应当由公司成本管理部门组织测算，并将测算结果下发施工项目部。不设置成本管理部门的公司，也可以由财务部门组织相关业务部门进行测算。对施工技术部门而言，应在熟悉掌握工程图纸的基础上，深化、具体化施工组织设计，确定节约各项直接费用的具体措施办法，明确合同各分项目工程所需的材料数量、用工人数，并预计合同变更可能导致的机械、人工及材料使用的变化，做好应对工作。对物资采购部门而言，应对当地的材料价格进行深入调研，结合未来可能出现的价格波动，制定出相应的材料价目表。对设备管理部门而言，应按照施工机械的台班消耗定额、使用状况及配置，结合实际折旧情况、当地燃油料价格、工日单价、电力价格等情况，预计修理机械费用，确定台班单价。对财务部门而言，应按照预计人员月工资、合同工期、工程管理人员数量等编制管理人员工资预算表；按照用工数量编制直接人工费预算；按照招待费、折旧费、工程所需人员数量编制间接费用预算；按计算基数和国家规定的标准计提各项工资附加费。
在工程施工期间，施工项目预计合同总成本是动态的。尽管如此，项目预计合同总成本及其变更都必须经过公司相关管理部门的批复才能作为施工项目部计算完工百分比的依据。值得注意的是，与合同有关的零星收益不作为合同收入，如合同完成后处置残余物资取得的收益，应当直接冲减合同成本。而对在施工管理期间所产生的费用，例如企业的行政部门策划、管理生产经营活动所产生的费用，企业为建造合同借入款项所发生的、不符合会计准则规定的资本化条件的借款费用等，不计入合同成本，应直接计入当期损益。
为核算建造合同的收入与费用，建筑业企业应当设置“应收账款”“预收账款”“工程施工”“工程结算”“主营业务收入”“税金及附加”“主营业务成本”“资产减值损失”“存货跌价准备——合同预计损失准备”等科目，并根据管理的需要具体设置明细科目。成本管理主要的目标就是降低工程成本。建筑企业在工程施行前，需要以费用金额为指标，收集施工中所表现出来的所有信息，对施工前期信息进行高质量的监测，这样的成本管理可以大幅提高企业在人力、物力和财力方面的管理水平，同时也为建筑业企业成本管理树立了一个标杆，成为其长期立足于市场最基本的竞争条件。各企业会计实务工作者应该不断丰富知识内涵，提高业务水平，以更符合施工项目会计核算与成本管理的现实需要。■
作者单位 黔西南民族职业技术学院