要想通过企业的合并实现增值这一目标，合并各方应从会计处理和财务运作两方面综合考虑，并对其可能在法律法规允许的范围内进行筹划和安排。

■ 文/曹红梅

    企业合并是规模扩张的战略选择，本文所谓企业合并，包括了企业兼并和企业收购。

一、企业合并的会计处理方式
    企业合并的主要程序有以下几项:①合并协议的缔结；②资产负债表及财产清单的编制；③履行债权人保护程序；④办理合并登记。
    通过梳理企业合并主要程序，旨在寻求合并过程中的增值点，要想通过合并实现企业自身价值增值的目的，需要着重分析相关的会计处理方式。
    《企业会计准则第20号——企业合并》中将企业合并划分为同一的控制条件下的企业合并与非同一的控制条件下的企业合并。不同类别的企业合并，会计处理方法也不同。主要有两种情形，一是一个控股股东下的企业合并，二是不同控股股东下的企业合并。
1.同一的控制条件下的企业合并
    同一的控制条件下的企业合并是指，加入合并的企业在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制，且此控制不是暂时性的，一般出现于企业集团内部。此类合并某种程度上并不能造成整个企业集团的经济利益流入和流出，最后控制方在合并前后现实制约的经济资源并没有产生影响，相关交易事项不可以购买或出售。
2.非同一的控制条件下的企业合并
    非同一的控制条件下的企业合并，是指在合并前后，参加合并各方不受同一方或相同多方的最后制约，即同一的控制下企业合并之外的其他企业合并。在会计处理上，合并方将合并中获得的符合确切条件的各项可辨别资产、负债，按公允价值确立为本企业的资产和负债；在购买日的公允价值与其账面价值作为合并对价的相关非货币性资产的差额，应视为资产处置损益计为合并当期的利润表；确立的企业合并成本与所获得的被合并方可辨别净资产公允价值之间的差额，看情况分别确定为信誉或是计为企业合并当期的损益。
3.会计处理案例
    以电力企业为例说明一个股东控股下的企业合并的会计处理方式。依据电力企业合并报表，加入合并范畴的单位主要是包括电力投融资、电力生产供应、电力设计施工及电力物资、燃料公司等类型，对应地互相之间存在电力燃料物资供应、电力购销、借贷款及相应利息收入和利息支出、施工工程及检修等内部交易项目。
（1）相关权益性资本投资项目处理
    在加入合并范畴的为全资子公司的状况下，母公司对子公司权益性资本投资的额度和子公司所有者权益各项目的额度应当实行全额抵消，抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”，贷记“长期投资”。当母公司对子公司权益性资本投资额度与子公司所有者权益额度不一样时，其差额视为合并价差处理（借记或贷记“合并价差”）。在加入合并范围的子公司不是全资子公司的状况下，应将母公司对子公司权益性资本投入的额度和子公司所有者权益中属于母公司的额度部分抵消，子公司所有者权益中不属于母公司的额度，在并入会计报表中应视为少数股东权益处理。抵消分录为：借记“实收资本”，“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”，贷记“长期投资”和“少数股东权益”。当母公司对子公司权益性资本投入数与子公司所有者权益的母公司所持有的额度不一样时，其额度也应视为合并价差对待。关于子公司之间互相投资，母公司应比较上面做法，将权益性资本投入项目的额度与相关另一子公司所有者权益各项相关项目中对应的额度互相抵消。
（2）相互债权债务项目的处理
    在合并工作中，包含应收应付、预收预付等项目互相抵消编制、抵消分录时，借记应付和预收项目等，贷记应收和预付项目等。关于母公司与子公司、子公司互相之间拥有对方债券，在编制合并会计报表时，母公司也要互相抵消。抵消分录为：借记“应付债券”，贷记“长期投资”或“短期投资”。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的额度，应视为合并差价处理。母公司与子公司、子公司互相之间应收账款与应付账款互相抵消后，已抵消的应收款所计提的坏账准备的额度，也要给予抵消。关于从前会计期间编制合并会计报表时，因内部应收账款抵消的坏账准备额度，在当期合并会计报表编制抵消分录时，应借记“坏账准备”，贷记“年初未分配利润”：对于当期内部应收账款增加而计提的坏账准备实行抵消时，应借记“坏账准备”，贷记“管理费用”；对于当期内部应收账款减少而冲销的坏账准备实行抵消时，应借记“管理费用”，贷记“坏账准备”，在合并资产负债表中，坏账准备要以抵消后的应收账款计提的额度计算。

二、企业合并中的税收筹划
    在企业合并过程中，对企业投资者而言，不过是以非同一的形式继续着他们的投入。如果因投资形式的变动而确定转让所得征收企业所得税，对企业正常的投资和改组行为造成阻碍，企业合并可能因为税收成本而无法实现。因此，财政部、国家税务总局借鉴美国、欧盟、日本等国家企业重组的税收政策，引入了企业合并所得税的特殊规则，合并对于符合条件的企业，可以暂不确定资产（股权）转让所得。因此，企业在施以合并行为时，如果能提前做出相关的税务安排，就可享受免税（实质上是一种递延所得税的技术方法，不是真正意义上的免税优惠）待遇。
1.“免税”待遇的条件规定
    企业是否享受“免税”待遇，很大程度上与企业重组交易的补偿方式有关，这不只取决于重组的法律形态。依据财税[2009]59号文件，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目标，并不以减少、免除或者推迟缴纳税款为重要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例合乎本通知规定的比例；企业重组后连续12个月内，不变化重组资产原有的实际性营运活动；重组交易对价中提到股权支付金额合乎本通知规定比例；企业重组中获得股权付出的原主要股东，在重组后连续l2个月内，不得转让所获得的股权等。
2.合理的税务安排
    （1）在企业合并方案中需采取股权支付方式并合乎规定比例。所谓股权支付，是指企业重组中购买、换得资产的一方付出的对价中，以该企业或控股企业的股权、股份视为支付方式。非股权支付，是指以本企业的银行存款、现金、应收款项、本企业或其控股企业股权或股份以外的存货、有价证券、固定资产、其他资产甚至承担债务等作为支付形式。同时，合并方的股权支付金额应不少于交易支付额度的85%。
    （2）注重保持被合并资产经营的持续性。对于不准备连续经营或持有期短于12个月的业务不能纳入重组范畴。
    （3）要在合同中对获得股权支付额的原股东的股权持有期间实行约定，使其不可在合并后的12个月内转让其获得的股权。■

作者单位 太原城市职业技术学院
本栏目编辑  张西振 程丹丹