2011年11月29日颁布的财税〔2011〕117号文件，为小型微利企业带来了利好。同时，也可能导致利润总额高的小型微利企业纳税后的净利润反而低的情况，即出现年应纳税所得额禁区。
■ 文/黄 洪
一、政策变迁
2011年11月29日颁布了《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2011〕117号），该税收优惠政策对小型微利企业有何影响呢？我们先看一下该政策的出台背景。2008年1月1日起施行的《企业所得税法》第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”在现实中，小型微利企业的年应纳税所得额也是有高有低，于是，《财政部 国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》（财税〔2009〕133号）规定：“自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”随后，《财政部 国家税务总局关于继续实施小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕4号）规定：“自2011年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”财税〔2011〕117号文件规定：“自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”
《企业所得税法》第二十八条的规定是所有符合条件的小型微利企业均可享受的税收优惠，后面三个文件的规定是只有年应纳税所得额低于一定标准的小型微利企业才可享受的税收优惠。也就是说，后面三个文件给予的优惠力度更大一些，但适用该文件所要求的条件更多。这三个文件之间也是既有联系又有区别。联系体现在两个方面：一是，后面文件是前面文件在适用时间上的延续；二是，优惠政策均相当于将适用税率降低为10%。区别在于，财税〔2011〕117号文件相比财税〔2011〕4号文件和财税〔2009〕133号文件有两大改变：一是，适用年度变长，财税〔2011〕117号文件适用于四个年度，另外两个文件分别仅适用于一个年度；二是，适用政策的条件放宽，以前要求年应纳税所得额低于3万元，现在要求年应纳税所得额低于6万元。这两大改变对小型微利企业而言，均是利好：第一个改变增加了小型微利企业的未来预期；第二个改变让更多小型微利企业能够享受相当于10%的优惠税率。
二、年应纳税所得额禁区的测定
《企业所得税法实施条例》第九十二条：“企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”可以看出，非限制和禁止行业是前提条件，年度应纳税所得额条件对应于微利，从业人数条件和资产总额条件对应于小型。
笔者将满足财税〔2011〕117号文件规定的小型微利企业称为特殊小型微利企业，与之对应，将不满足财税〔2011〕117号文件规定的小型微利企业，称为普通小型微利企业。年应纳税所得额为6万元是两者的分界点，特殊小型微利企业适用10%的税率，普通小型微利企业适用20%的税率。为便于分析，假定没有纳税调整事项，即年应纳税所得额等于利润总额。现实中，在临界点附近时，可能出现利润总额高的小型微利企业纳税后的净利润反而低的情况。例如，甲小型微利企业的利润总额为60001元，纳税后的净利润=60001×（1-20%）=48000.8元；乙小型微利企业的利润总额为60000元，纳税后的净利润=60000×（1-10%）=54000元。虽然60001大于60000，但48000.8小于54000。显然，60001元位于小型微利企业的年应纳税所得额禁区。禁区并不是说年应纳税所得额一定不能位于其中，而是说对小型微利企业而言，位于禁区是不划算的、不理性的。为测定小型微利企业年应纳税所得额的整个禁区，假定年应纳税所得额Y＞60000元，令Y×（1-20%）=60000×（1-10%），得Y=67500元。显然，小型微利企业年应纳税所得额的禁区范围是从60000元到67500元，但不包括两个端点。图1用加粗的线段直观的显示了小型微利企业的年应纳税所得额禁区。
实际上，从事国家非限制和禁止行业且满足《企业所得税法实施条例》第九十二条的从业人数条件和资产总额条件的企业，当其年度应纳税所得额刚超过30万元时，也存在一个类似的禁区。可参阅熊彩虹《小型微利企业的纳税筹划策略》一文（商业会计，2010.11），此不赘述。
三、年应纳税所得额禁区的应对
当小型微利企业的年应纳税所得大于6万元且小于6.75万元时，可通过两种税收筹划路径走出禁区：一是将年应纳税所得额降至6万元及以下；二是将年应纳税所得额增至6.75万元及以上。上述两种路径的思路正好相反，本文以降低年应纳税所得额为例进行说明。《企业所得税法》第五条指出：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”显然，要将年应纳税所得额降至6万元及以下，涉及两种策略：
策略一，减少收入总额。笔者认为，至少可以利用两种税收筹划方法减少收入总额：一是，部分让利于顾客。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）指出：“��，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。��企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”因此，小型微利企业可以根据事先的判断和预测，估计能够给予顾客的优惠额度，然后实施相应的商业折扣或买一赠一政策。二是，筹划收入的实现时间。《企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”显然，这就为筹划收入的实现时间奠定了基础。比如，考虑到今年的年应纳税所得额可能位于禁区，于是今年在订立租赁合同时，就将承租人应付租金的日期确定在以后年度。实际上，特许权使用费收入等也存在类似的筹划空间。
策略二，增加减除金额。笔者将增加减除金额的税收筹划方法分类两类：一类是，酌情使用的增加减除金额的方法，即支出金额仅能在限额内税前减除。《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定：“��，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”因此，在不超过税前扣除限额的前提下，可通过支付补充养老保险费、补充医疗保险费增加减除金额。职工福利费、工会经费、职工教育经费等也有类似的情况。二类是，自由使用的增加减除金额的方法，即支出金额可全额在税前减除。《财政部 国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕180号）规定：“对企事业单位、社会团体、民办非企业单位或个人捐赠、赞助给上海世博局的资金、物资支出，在计算应纳税所得额时予以全额扣除。”显然，这种捐赠支出能够直接增加减除金额。此外，财税〔2003〕10号文件、财税〔2010〕59号文件、财税〔2010〕107号文件也有类似规定，需要强调的是，使用中需注意这些税收政策的执行期限。
小型微利企业的年应纳税所得额禁区之所以会出现，原因在于全额累进税率。全额累进税率是指，当年应纳税所得额位于高级次时，全部应纳税所得额均适用高税率。全额累进税率将导致税负出现一个“跳跃”。也就是说，在税法中，所有存在全额累进税率的地方，均存在这种禁区。从税收筹划的角度考虑，也就存在一定的筹划空间。当然，本文重在为小型微利企业应对年应纳税所得额禁区提供思路和方法，各小型微利企业可根据自身情况，结合最新的税收政策，制定最适合自己的税收筹划方案。■
作者单位 成都学院
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