■ 文/崔 岩   殷 琛  郭月梅

    继财税[2009]27号文件明确了企业补充养老保险的企业所得税扣除限额以后，国家税务总局于2009年12月10日又发布了《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），明确了企业年金计征个人所得税的计算办法。值得注意的是，虽然上述两个文件分别针对的是“补充养老保险、补充医疗保险”和“企业年金”所作出的税务处理规定，但是根据《企业年金试行办法》（劳动和社会保障部令第20号）中对企业年金的界定，企业年金应该属于补充养老保险的一种。在一年的时间里国家税务总局连续出台对同一问题涉及不同税种的具体规范和明确，理应引起企业的高度重视并进行有针对性的调整，在合理的范围内减轻税负、降低纳税风险。

一、我国企业年金的一般规定
    我国企业年金制度的规范，主要出自劳动和社会保障部于2004年1月6日公布的第20号令《企业年金试行办法》（以下简称《办法》）。
1．企业年金的界定
    根据《办法》第二条的规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。
2．企业建立年金的条件
    根据《办法》第三条的规定，符合以下条件的企业，可以建立企业年金：(一)依法参加基本养老保险并履行缴费义务；(二)具有相应的经济负担能力；(三)已建立集体协商机制。
3．建立企业年金的基本步骤
    建立企业年金，应当由企业与工会或职工代表通过集体协商确定，并制定企业年金方案。国有及国有控股企业的企业年金方案草案应当提交职工大会或职工代表大会讨论通过。
    企业年金方案应报送所在地区县以上地方人民政府劳动保障行政部门。中央所属大型企业企业年金方案，应当报送劳动保障部。劳动保障行政部门自收到企业年金方案文本之日起15日内未提出异议的，企业年金方案即行生效。
4．企业年金的缴费
    企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费的列支渠道按国家有关规定执行； 职工个人缴费可以由企业从职工个人工资中代扣。企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。
5．企业年金基金的运营
    建立企业年金制度后，企业年金基金主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成，企业年金基金由委托人、受托人、托管人、投资管理人以及账户管理人来管理，各负其责。

二、企业年金所得税新政解读
    与以往相比，《通知》对企业年金个人所得税计税方法的明确和规范有了很大的改变，主要包括：
1．企业年金企业缴费部分不再计入当期工资薪金所得
    在《通知》下发之前，无论是企业缴费的还是个人缴费的部分，都应该按照《关于基本养老保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）的规定，全额并入个人当期的工资、薪金所得，按照适用税率缴纳个人所得税。
    《通知》第一条、第二条规定企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。因为个人所得税税率的累进性，该规定实际上减轻了纳税人的个人所得税税负，体现了对企业年金制度发展的鼓励和扶持。举例如下：
    [例1]某企业已建立企业年金制度，2010年3月该企业为职工发放工资为4500元，并代扣个人“三险一金”（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金）600元。企业另为该职工缴纳年金200元，个人缴纳年金200元。
    ①按照《通知》下发之前的规定处理，企业应为该职工代扣3月份个人所得税计算如下：
    该职工2010年3月应税工资薪金所得为： 4500+200－600－2000=2100元。适用税率15%，速算扣除数为125；
    该职工3月份应纳个人所得税为：2100×15%－125=190元；
    该职工3月份实际所得为：4500－600－200－190=3510元。
    ②按照《通知》规定，企业缴费部分不再并入当月工资薪金所得。企业应该为该职工代扣个人所得税计算如下：
    该职工2010年3月应税工资薪金所得为：4500－600－2000=1900元。适用税率10%，速算扣除数为25；
    该职工3月份应纳个人所得税为：1900×10%－25=165元；
    企业年金中企业缴费部分应纳个人所得税为：200×5%=10元；
    企业应为该职工扣缴三月份个人所得税175元；
    该职工3月份实际所得为：4500－600－200－175=3525元。
2．对企业按季、半年或年度缴纳企业缴费部分的，在计税时不得还原至所属月份
    《通知》第二条同时规定，对企业按季、半年或年度缴纳企业所得税部分的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。
    接上例，若该企业按年缴纳企业年金企业缴费部分，2010年共为该职工缴纳年金2400元，则企业缴费部分应代扣代缴个人所得税2400×15%－125=235元。该职工3月份多承担个人所得税235÷12－10=9.58元。
3．企业缴费不能归属个人的部分可以申请退税
    考虑到我国企业年金制度的实际情况，《通知》第三条规定对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，其已扣缴的个人所得税应予以退还。具体计算公式如下：
    应退税款=企业缴费已纳税款×（1－实际领取企业缴费／已纳税企业缴费的累计额）
    假设某企业员工于2010年提出辞职，由于违背了年金设立时集体协商确定的年金合同所规定的最低服务年限，已经计入个人账户的企业缴费不能全额归属个人。企业累计缴费为120000元，该员工只能领取80000元。该员工已经为个人账户企业缴费部分负担了个人所得税9000元，则该员工可以申请退还不能归属个人部分的已纳税款。退税额计算如下：9000×（1－80000÷120000）=3000元。
    另外，参加年金计划的个人在办理退税时，应该按照《通知》规定，持居民身份证、企业以前月度申报的含有个人明细信息的《年金企业缴费扣缴个人所得税报告表》复印件、解缴税款的《税收缴款书》复印件等资料，以及由企业出具的个人实际可领取的年金企业缴费额与已缴纳税款的年金企业缴费额的差额证明，向主管税务机关申报，经主管税务机关核实后，予以退税。
4．对未扣税企业缴费部分汇总补税的规定
    《通知》规定：本通知下发前，企业已按规定对企业缴费部分依法扣缴个人所得税的，税务机关不再退税；企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，税务机关应限期责令企业按以下方法计算扣缴税款：以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。
    [例2]某企业于2009年1月建立企业年金制度，且对于2009年企业并没有扣缴企业缴费部分的个人所得税。该企业员工张某2009年实发工资薪金总计48000元（已按规定扣除应缴的“三险一金”）。该企业2009年计入张某个人账户企业年金企业缴纳部分共计2400元。张某应补缴个人所得税计算为：
    张某2009年月平均工资薪金计税所得为48000÷12－2000=2000。补税时使用个人所得税税率15%，速算扣除数125元。
    则张某应补缴税款：2400×15%-125=235元。

三、企业年金所得税筹划
    利用现行的政策导向，充分利用企业年金个人所得税的计税规定可以减轻企业及职工税负，但是过度提高企业缴费部分份额也会增加企业的企业所得税负担。企业应合理设计企业年金缴费份额、缴费方式，使企业和职工都能最大程度降低税负。
1．企业缴费方式的选择
    按照《通知》的规定，不论企业按季、半年、还是按年度缴费，都要作为一个月的工资薪金所得适用个人所得税率，不得分摊至所属月份。因此，按月缴费可以降低企业缴费适用的个人所得税率，降低职工的个人所得税税负。
    接例1，若该企业按季缴纳企业年金中企业缴费部分，2010年3月为该职工缴纳一季度年金600元，则企业缴费部分应代扣代缴个人所得税600×10%－25=35元。该职工3月份多承担个人所得税35÷3－10=1.66元。
    若该企业按半年缴纳企业年金中企业缴费部分，2010年6月为该职工缴纳上半年年金1200元，则企业应于6月代扣代缴个人所得税1200×10%－25=95元。该职工3月份多承担个人所得税95÷6－10=5.83元。
    若该企业按年缴纳企业年金企业缴费部分，2010年12月为该职工缴纳全年年金2400元，则企业缴费部分应代扣代缴个人所得税2400×15%－125=235元。该职工3月份多承担个人所得税235÷12－10=9.58元。
    因此，我们得出结论，企业按月缴费的情况下，该企业职工的个人所得税税负比按季度、半年度和年度缴费要低。
2．企业年金缴费数额的设计
    根据《企业年金试行办法》规定，企业年金企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一；企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。财税〔2009〕27号规定，自2008年1月1日起，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
企业缴费单独按照一个月的工资薪金计算个人所得税，因此，在上述规定范围内，提高企业缴费所占当期缴纳的年金总额的份额，也能使企业年金更多的适用于较低的个人所得税税率，降低个人所得税税负。
    [例3]某企业计划于2010年6月建立企业年金制度，2010年该企业员工每月工资为9000元（假设每位员工工资相同），企业每月为其缴纳“三险一金”共计900元。企业管理层按照企业缴费不高于工资薪金支出总额的5%原则提出初步方案，每月为员工缴纳年金为300元，员工个人缴纳600元。这一方案被员工工会所接受，按照企业提出的年金设置方案：
    企业每月为每位员工工资及年金支出为9000+300=9300元；
    每位员工每月个人所得税应税收入为：9000－900－2000元，适用个人所得税税率20%，速算扣除数375元；
    则每位员工应纳个人所得税（9000－900－2000）×20%-375=845元；
    企业缴费部分应纳个人所得税300×5%=15元；
    每月应纳个人所得税845+15=860元；
    员工每月税后收入9000－900－600－860=6640元，计入企业年金个人账户的数额为300+600=900元。
    年金基金的受托者在收到这一提案后，建议该企业将企业缴费提高到工资的5%，同时调整工资数额以及企业和个人应缴纳的年金份额，使其既不增加企业工资薪金支出以及企业缴费的年金支出总额，也不减少员工工资税后收入。对此，基金受托者分别出于企业利益最大化和员工个人利益最大化的考虑，提出了两套方案：
    方案一：为员工税后收益最大化的考虑，假设新的工资水平为X，为员工代扣“三险一金”900元。企业按照工资的5%缴纳企业年金，为了不增加企业工资性支出，有等式如下：
    X×（1+5%）=9000+300
    解方程得X=8857.14元。取整数为8850元。即，员工月工资调整为8850元，企业每月缴入个人账户的年金数额为442.5元（8850×5%），个人缴费457.5元（900－442.5）。
    则企业每月为每位员工的工资性支出合计为8850×（1+5%）=9292.5元。减少支出7.5元；
    每位员工每月应纳个人所得税（8850－900－2000）×20%－375=815元；
    企业缴费个人应承担个人所得税442.5×5%=22.13元；
    员工每月个人所得税合计22.13+815=837.13元；
    员工每月税后收入为：8850－900－457.5－837.13=6655.37元。计入企业年金个人账户的数额为442.5+457.5=900元。
    经调整后，在企业支出维持基本不变的情况下，员工的税后收入提高了15.37元。
方案二：为企业利益最大化的考虑，假设新的工资水平为Y，企业为员工每月代扣“三险一金”900元。企业仍按照工资的5%将年金缴入个人账户，个    人缴费900－Y×5%。为了不减少员工的税后收益，计算如下：
    员工工资薪金所得应纳所得税：（Y－900－2000）×20%－375（因为工资仅为小范围内的微调，我们假设其适用税率没有变化）；
    企业缴费部分员工负担的个人所得税：Y×5%×5%；
    为使员工税后收入水平维持不变，有等式如下：
    Y－[（Y－900－2000）×20%－375]－Y×5%×5%－900－（900－Y×5%）=6640
    解方程Y=8831.36元。取整数8832元。即员工月工资调整为8832元，企业缴费每月441.6元（8832×5%），员工个人缴费458.4元（900－441.6）。
    则企业为每位员工的工资性支出为8832+441.6=9273.6元，减少支出9300－9273.6=26.4元。
    员工工资薪金所得应纳个人所得税为（8832－900－2000）×20%－375=811.4元；
    企业缴费个人应承担所得税：441.6×5%=22.08元；
    员工每月个人所得税合计：22.08+811.4=833.48元。
    员工每月税后收入为：8832－900－458.4－833.48=6640.12元。计入企业年金个人账户的数额仍然为441.6+458.4=900元。
    经过调整后，在员工个人税后收入基本不变的情况下，企业为每位员工的工资性支出减少了26.4元。
    经过上述计算，该企业得出结论，当工资水平在每月8831.36元～8857.14元时，可以使劳资双方获益，在这一范围内，工资越高，对员工越有利，工资越低，对企业越有利。为使劳资双方均等地获得税收筹划带来的收益，企业决定将工资水平调整为两者的中间值：（8831.36+8857.14）÷2≈8840元。企业按照工资5%缴入企业年金个人账户442元，并代扣个人的“三险一金”900元。个人缴费900－442=458元。
    则企业为每位员工的月工资性支出为：8840+442=9282元，减少支出18元。
    员工每月工资薪金所得应纳所得税：（8840－900－2000）×20%－375=813元；
    企业缴费部分员工应负担个人所得税：442×5%=22.1元；
    员工每月应缴纳个人所得税22.1+813=835.1元；
    员工每月税后收入为：8840－900－835.1－458=6646.9元，计入企业年金个人账户的数额仍然为900元。员工每月税后收入增加6.9元。■

作者单位  中南财经政法大学财税学院
本栏目编辑 王 黎