■ 文/农海沫  农 晨

    销售合同是规范交易双方权利义务的法律依据，同时又是证明纳税业务发生的凭据，也是税务机关在对企业应税行为进行确认时的主要依据之一。一项经济业务是否缴税以及按照什么标准缴税，主要是看企业所签订的经济合同是否符合税法的要求，而不是看企业的会计核算或者实际操作是如何进行的。企业要进行有效的纳税筹划，规避税务风险，必须关注承载经济合同所具有的节税价值。

一、选择有利于降低税负的货款结算方式
    不同的销售方式，增值税纳税义务的发生时间是不一样的，企业应注意选择于自己有利的销售方式，避免提前承担缴纳增值税带来的损失。现实中一些企业在签订销售合同时，大多采用统一格式、统一内容，“一份合同签遍全中国”的情况司空见惯。其实，合同的签订是企业何时缴税的依据，不同的合同形式，所产生的销售确立时间不同。而合同中规定的货款结算方式与税法规定的纳税时间有直接关系。在税法上，能够起到降低税负效果的货款结算方式主要有赊销与分期收款方式、赊购与分期付款方式。对于赊销与分期收款销售，按照税法规定，纳税义务发生时间均为合同约定收款日期的当天，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上，企业有充分的自主权，也有充分的筹划空间。所以对于销售量较大的商品，并在应收货款暂时无法收回或部分无法收回的情况下，企业可选择赊销或分期收款销售方式，签订赊销或分期收款销售合同，尽量回避直接收款方式，则可以分期缴纳税款，从而将整体纳税进行分解，起到延迟纳税的作用。不过这种收款方式在合同约定的收款日即使未收到货款也必须作为收入实现，计算缴纳税款。
    目前很多公司由于货款没有收回，在合同上约定收款时间不明确，给企业带来了涉税风险。如有的企业约定收款时间为“三个月”。“三个月”是什么概念呢？到底是指哪个月？哪一天？由于这样约定的缴税时间没有明确标注具体日期，就会给税务机关提供“缴税时间就是货物发出的当天”的认定空间。
    假如合同约定的收款时间不是“三个月”，而是具体的某一天。假定三个月的最后一天是7月20日，那么合同可以将收款时间约定为7月20日，或者分两次收款，如6月20日第一次收取货款的50%，7月20日第二次收剩余的50%。这就是上面规定的“采取赊销和分期收款”，就可以按照合同约定的收款时间确立销售缴税（不得提前开发票）。当然，企业在收款时很难严格按照合同约定的时间去做。假如提前收到货款怎么办？拖后收取货款又怎么办？税法规定：对提前收取货款的，应提前确立销售缴税。对拖后收取货款的，应按照合同约定的收款时间确立销售缴税。假如签订收入合同中的收款日期约定是在月末（30日或31日），应尽可能地签在下月的1号，即“1号原则”。因为签在1号收款，款项不属于上期的收入，能起到延期纳税的效果。如果签的收款日期是下年度的1月1日，收入涉及的税款就属于下一年度，这和签本年度的12月31日比较，就有年度的差别。多使用一天国家税款，就相当于多使用一天无息贷款。

二、巧改销售合同签订方式
    目前企业在销售货物时，往往推出多种销售方式，例如折扣销售、买一赠一、返还利润、价外收费等等。从税法的角度看，不同的销售方式其税收待遇不同，对一些经营方式，税法采取支持态度，而对另一些经营方式，税法则不支持。因此，企业在选择促销方式时应充分考虑税收成本，否则，虽然销售额很大，但由于税负很重，可能只有很小的利润，就像炒股票一样“只赚到指数，没有赚到钱”。 
    房地产公司在实施“购房屋、送空调”促销策略时，如变为“销售带空调的房屋” 整体销售，可避免缴纳不该缴纳的税款。因为，房地产公司销售房屋要按销售不动产缴纳营业税，赠送的空调视同销售也要缴纳增值税；而销售带空调的房屋，则是把空调价值加到了房屋价值里面。由于房屋和空调不可分割，房地产公司只需要按房屋价格缴纳营业税。因此，在签订购房合同时，双方不要约定空调是赠送的，而是约定房屋包括空调等附属设施。整体销售的实质就是把两种或两种以上独立销售所纳税种或适用税率不同的商品，通过巧妙的方式结合起来，使其适用税负较轻的税种和税率。

三、利用严密的合同条款防范税收陷阱
    据统计，我国企业所签订合同的履约率平均只有40%左右。合同的设计牵涉到很多法律问题，纳税人在签订合同时关于这方面的考虑较多，但很少注意到合同设计与税收有着极大的关系。因此，提醒纳税人在合同设计之时千万别忘了税收。
    企业在进行货物销售时，一般的做法都是将发生商品全额作为销售处理。根据《增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）规定，货物发生时纳税义务即发生，应当缴纳增值税。实际上，并不是所有商品的销售都采取现销方式。可能有些商品发出后许多年才能够收回货款，甚至个别商品的销售货款出现坏账、呆账，这样，销货方就白白地垫付税款。操作中只要将合同条款改为：以实际支付数额作为销售收入，开具增值税发票，未支付部分作为借款，按期支付利息，则问题迎刃而解。不同的销售结算方式，其纳税义务的发生时间是不同的，这也为纳税筹划提供了条件。纳税人如果选择未收到货款不开具发票的结算方式，就能达到延迟纳税的目的，即避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；尽量采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式。
    签订销售合同，必然涉及缴纳印花税。在实际操作中，签约当事人在能够明确计税金额的条件下，不最终确立，这样不仅可以延缓纳税，也可以减少因实际金额与预定金额不符而引起的多缴税款。如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同只是规定了租金标准又无租赁期限。税法规定，对于此类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税。印花税中规定了一系列合同的免税政策，充分利用这些政策无疑可以减轻税负。但要注意的是，无法兑现的合同照样要征税。《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花并花消。也就是说，无论该合同是否履行，只要书立就应当及时缴纳印花税（《印花税暂行条例》中规定免税的情况除外）。除此之外，经济当事人还可以采取其他办法弥补多贴印花税票的损失，可在合同中规定：“如果一方有过错导致合同不能履行或不能完全履行，有过错方负责赔偿对方多缴的税款。”这样，就可以有效地避免隐藏在印花税涉税合同中的“税收陷阱”所带来的经济损失。

四、合同中正确表述确保享受税收优惠政策 
    交易双方在订立合同时，往往比较注重合同的格式，注重法律文书的表述方式，以避免日后合同履行过程中引起法律纠纷。其实，合同中的正确表述与税负有着相当大的关系。为了鼓励一些行业的发展，国家经常会制定一些优惠政策，但这些优惠政策的要求往往比较严格。因而企业在实际运用中有时可能会由于在语言表述方面不确切，而使本应享受优惠政策的免税合同变为征税合同。比如对“技术转让收入免征营业税的优惠政策”，《财政部、国家税务总局关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字［1999］273号）的规定如下：（1）以图纸、资料等为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额为向对方收取的全部价款和价外费用。（2）以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当按有关规定征收增值税。转让方（或受托方）应分别反映货物的价值与技术转让、开发的价值，如果货物部分价格明显偏低，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第16条的规定，由主管税务机关核定计税价格。（3）提供生物技术时附带提供的微生物菌种母本和动、植物新品种，应包括在免征营业税的营业额内。但批量销售的微生物菌种，应当征收增值税。 
    在现实经济活动中，企业所签订的技术转让合同必须先经过技术部门认定，然后才能到税务机关办理有关免征营业税的手续。而税务机关在进行认定时，关键要审核合同中所表述的有关内容是否符合税法要求，如企业在实际运用这项政策时，未将担当载体的货物价值与技术转让收入分开表述，那么办理免税时，则会被税务机关认定为不能享受该项政策，从而使本应享受免税的经济合同变为征税合同。因此，签订经济合同，必须满足税法要求，否则在税负承担方面“失之毫厘，差之千里”。

五、满足税法要求的合同才能合法节税
    在市场经济的激烈竞争中，企业的跨行业经营、交叉经营现象已越来越普遍。混合销售是指既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的销售行为。根据《关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税法【2002】117号）（原文略）可知，企业自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务只要符合一定的要件“（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。”就可以分别确认增值税销售和营业税销售，而不简单视为增值税混合销售。从计税额规定来说，营业税税基—营业额不包括增值税销售额，当企业为分包方的时候，其总包方在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。因此，对于已经具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的企业，在签订建筑工程总包或分包合同中，应该单独注明建筑业劳务的价款，就可以享受国税法【2002】117号文的优惠政策，即对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，对提供建筑业劳务收入征收营业税。
    我国增值税税制转型后，混合销售税收政策又有新的变化。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。同时，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条也明确，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。显然，新的税收政策不再强调资质条件，但特别强调分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。
    另外，我国的税法规定“建筑业的总承包人将工程分包或者转包他人的，以工程全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额。”但在实际经济活动中，还是存在由于合同上的问题，使企业不能享受政策，造成重复纳税。按税法规定，只有总承包人、分包人或转包人与甲方在同一个合同上约定分包或者转包价款，并且甲方的工程款要分别打到各方的账户上，各方按收到的款项开具发票，不代收款，不代开发票（税务机关按发票数额收税），这样才不会重复纳税。■

作者单位  广西民族大学
本栏目编辑 王 黎