以量化的方式，帮助企业管理者识别决策方向，使企业的运营可预见、可计量、可控制，减少因盲目决策而带来的企业资源损失浪费。

文/熊一

关键词：四川石化  管理会计  全面预算  边际成本

     中国石油四川石化有限责任公司（以下简称四川石化）是由中国石油天然气股份有限公司和四川省人民政府合资组建的西南地区首个特大型石油化工生产企业。四川石化致力于大型炼化企业管理会计体系的构建与实施，以企业生产经营活动为对象，运用管理会计理论方法对信息进行深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制。四川石化管理会计体系包括数据收集、数据分析、报告与建议三个层次（如图）。
     管理会计的很多方法和模型的应用都必须建立在丰富的数据基础上，因此，四川石化构建和实施管理会计体系的第一个层次就是建立管理会计信息数据库，为管理会计的应用提供可靠的数据支持。
     四川石化在构建与实施管理会计体系过程中，将测算评估盈利水平放在突出位置，进而提出实现效益最优的建议方案。盈利水平评估主要围绕边际贡献测算展开，通常每周为一个测算周期。但是，当发生重大价格变化或生产调整时，则随时追加测算。

    
一、准确选取适用数据
     管理会计的数据具有多元化和多口径的特点。比如，成本就分为全成本、变动成本、边际成本、机会成本、固定成本等多个维度；从时间上看，又分为历史成本和预测成本等。能够根据不同的测算环境和需求准确选取数据，是保证测算结果及结论正确的重要前提，因此，四川石化将数据选取作为管理会计应用的首要步骤。
一是价格数据选取（价格预测机制）。测算所需全部价格均应选取测算周期内的价格。当测算周期内的价格尚未发布时，则需要进行预测。因此，为满足测算需求，并保持对价格走势的预见性，四川石化管理会计体系建立原料和产品结算价格的预测机制。在充分研究各类原料和产品定价规则的基础上，通过每日跟踪统计定价所挂靠品种的价格数据信息，对下一定价周期的结算价格进行量化预测。并通过市场分析，对近期市场价格走势做出预判。比如，长庆原油是在迪拜原油现货价格基础上，经过原油品质差异调整、吨桶比、汇率、运费贴水等一系列折算后定价。其中，原油品质差异调整、吨桶比、运费贴水数据比较固定，需要跟踪统计的是迪拜原油现货价格以及汇率数据，然后代入定价公式，对下一定价周期的长庆原油进厂结算价格作出预测。对于化工产品还需通过获取当期在不同区域的计划销售量，经过加权平均，进一步预测各品种产品的综合出厂价格。
二是装置运行数据选取。生产装置数据（收率、单耗等）选取以接近测算周期内装置运行状态为原则。如测算周期内装置运行不做较大调整，则从统计类数据库单元中选取近期装置运行参数值；如测算周期内装置运行状态与近期相差较大，则从统计类数据库单元中选取与测算周期内装置运行状态相近工况下的参数值；如测算周期内装置按新工况运行，则从设计类数据库单元中选取设计参数值。
三是成本数据口径选取。根据与业务量之间的相关性，管理会计将成本划分为固定成本与变动成本。因为事前测算的主要目的是为生产计划的制定提供决策支持，所以选取变动成本，即随产出量变化而变化的成本部分作为成本量化的口径，而将与生产方案无关的固定成本部分剔除在外。并且用边际贡献，即销售收入减去变动成本后的余额，来衡量不同生产方案下的获利水平。
    
二、测算公用工程系统产出变动成本
     作为炼化企业生产成本的重要组成部分，生产装置运行所需消耗的燃料、动力由公用工程系统提供。因此，在生产装置之前，首先对公用工程系统各项产出的变动成本进行测算。
     运用边际成本法，确定自备电厂运行方式及全厂用电单位变动成本。四川石化自备电厂按照“热电联产”的方式设计建设，主要为生产装置提供蒸汽和电力。但可以根据实际需要调节自发电量的多少，其余电力通过外购电补足。因此，首先要解决自发电和外购电的经济性选择问题。四川石化运用边际成本法，评估自发电的单位变动成本，即用自备电厂在发电和不发电工况下供出相同蒸汽时的成本差除以发电工况下的发电量。然后，与外购电单价进行对比，根据对比结果，提出汽轮机运行建议。
     运用热量分配法，测算不同等级蒸汽单位变动成本。四川石化选择用能量作为蒸汽变动成本分配的标准，并通过焓值量化不同等级蒸汽所携带能量的多少，从而确定不同等级蒸汽的单位变动成本。
     在公用工程系统中，自备电厂的工艺过程最为复杂。其他装置因只有一种产出，其产出的动力产品单位变动成本比较容易确定。
 

三、生产装置排产方案测算优化
     炼化企业生产装置众多，生产工艺复杂，由于整个生产环节存在诸多变化，全厂的生产方案存在近乎无数种可能性。而管理会计的任务就是从经济视角出发，从中遴选出能够实现全厂效益最大化的生产组合方案。
一是运用现代规划技术，比选全厂效益最优的排产方案
     要在不同的变量组合中，找到能够实现全厂效益最大的那一个生产组合方案，是一个庞大的规划求解过程，如果依靠手工计算完成，是无法想象的。因此，四川石化运用APS（高级计划与排程系统）先进的规划技术，来帮助完成整个比选过程，并从中选出全厂效益最优的排产方案。
     因为APS系统只需要根据每个方案下的全厂资源总投入和产品总产出，结合价格数据，就可以计算出全厂总效益，并从中选出效益最大的一个方案作为结果输出，所以它并不解决过程中的内部价值传递结转问题，也不能对各中间产品的盈利能力做出具体评价。但是，仅提供一套排产方案，还是无法满足生产指挥系统的需要。因为实际生产无法时刻与“最优流程”完全保持一致，当生产出现波动时，生产指挥系统需要知道应该优先保证哪些产品的生产，才能实现效益最优。企业也需要了解各个产品线路的获利能力，才能明确挖潜增效方向，通过技术攻关继续增产高效产品来提高企业的效益水平。
二是运用作业成本法和原子关联法，分配产品变动成本，评估产品盈利能力
     炼化企业产品边际贡献测算的关键在于变动成本分配。四川石化运用作业成本法原理，基于资源耗用的因果关系进行变动成本分配，以求最大限度还原产品的真实变动成本。具体来说，就是以最小的生产统计单元（作业）为单位，分别归集原料、燃料、动力、三剂（资源）消耗成本；再按照各自的成本动因，将各项成本分配给该生产统计单元产出的各种产品和中间产品（成本对象）；最后，通过逐步结转，将成本结转到最终产品上。
     其中，燃料、动力、三剂以产品和中间产品的产量为成本动因，而原料部分则应以原料消耗量作为成本动因。但炼化企业的生产通常是若干种原料在一个反应器中经过化学、物理反应，同时产出若干种产品，整个过程无法显性化，很难直接将产品与各种原料的消耗量对应起来。为了解决作业成本法在原料成本分配应用上的难题，基于“分子炼油”理念和技术，研究并创立了“原子关联法”用于原料成本分配。借助化学反应关系，深入到物料的原子层面，建立起产品与原料之间的耗用关系，从而还原产品最真实的原料成本，并在实践中灵活应用，取得了较好的效果。
三是运用线路提取法，评估中间产品盈利能力
     炼化企业生产具有明显的联产品特点，调整一种产品产量，必然连带引起其他产品产量变化。因此，单一产品边际贡献数据还无法很好地支持生产经营决策，需要对相关联产品整体盈利能力进行综合评估。四川石化建立了中间产品边际贡献测算体系，以中间产品为源头，分别提取下游各条加工线路，并分别测算按不同线路加工的边际贡献值。通过中间产品与不同加工线路边际贡献值的对比，生产指挥系统可直观地判断中间产品在下游加工路线间的优先安排次序。
四是运用热值比价法，评估低效产品做燃料价值
     四川石化的裂解焦油、油浆等产品售价很低，从销售渠道获取的边际贡献极其有限，但这些产品可以考虑转为做燃料来提高其经济价值。四川石化运用热值比价法，对这些产品做燃料的价值进行量化，并将该价值与产品出厂价作对比，从而选择出价值相对较高的方案。
五是运用机会成本理论，分段评价外购原料油加工效益
     炼化企业加工原油后，生产装置富余产能可以继续通过采购加工原料油，来争取更多的获利机会。但是，在采购决策前必须经过细致测算筛选，以确保炼化企业加工即有效益。
     炼化企业习惯于按照外购原料油进厂加工的实际路线来测算边际贡献水平，往往忽略了加工外购原料油对原油排产方案的影响而导致测算结果虚高，误导决策，使加工外购原料油达不到预期效益水平。具体来说，在不考虑外购原料油资源量的情况下，会通过对原油排产方案的测算优化，制定一套能够实现全厂边际贡献最优的生产方案。在该方案的基础上，当有其他外购原料油资源可供选择，而且外购原料油资源量超出其加工路线相关装置所能提供的富余产能时，就意味着，加工外购原料油会对既有的原油加工最优方案做出改变。部分自有原料需要改变加工线路，由最优线路转为次优线路，从而为加工外购原料油腾出足够的装置产能。此时，评估加工外购原料油的获利水平，就需要考虑企业自有原料因加工外购原料油而从最优线路转为次优线路的边际贡献损失，也就是管理会计所称的“机会成本”，才是加工外购原料油的真实获利水平。
     因此，四川石化运用机会成本理论，分段评估加工外购原料油的效益情况，并根据测算结果，对外购原料油的采购量提出建议，为原料采购部门制定采购计划及议价提供有力的支持。
     除了常规的测算工作外，四川石化管理会计还会根据业务部门的需求，就专项决策问题进行测算，比如：丁辛醇市场低迷情况下的开工方案对比、汽油升级国V标准效益评估、重催催化剂选型效益影响测算等。
因为管理会计理论和方法的应用具有很强的灵活性，所以对于每次测算，都不会设定固定的测算模式，而是在同业务部门充分沟通的基础上，针对每次测算的具体环境和决策内容，从业务原理出发，选取适用的数据和方法，以保证测算结果的可靠性和对决策的有效支持。■